Публикации

Порядок налоговой реконструкции при «дроблении» бизнеса: ключевые вопросы


  • Что такое «дробление» бизнеса?
  • Каковы его основные признаки?
  • Каковы способы доказывания со стороны налогового органа наличие данных признаков?
  • Какова судебная практика по данной категории дел, как в нашем арбитраже, так и по стране в целом?

Все эти вопросы уже были предметом нашего исследования, поэтому ответы на них многим хорошо известны.


В случае, когда факт «дробления» всё же установлен налоговым органом, то возникает ряд дополнительных, но не менее важных вопросов, а именно:


  • Как рассчитывать налоговую базу теперь уже единого субъекта?
  • Как учитывать доходы, расходы, вычеты по НДС всех участников схемы?
  • Обязан ли налоговый орган учесть налоги, ранее уплаченные всеми участниками схемы?
  • При переводе налогоплательщика на общую систему, как рассчитывать НДС?
  • Иные вопросы.

1. Определимся с понятием «налоговая реконструкция»


Когда мы говорим о «дроблении», то ведём речь об установлении налоговыми органами фактов получения необоснованной налоговой выгоды (ННВ) путём формального разделения (дробления) бизнеса и искусственного распределения выручки от осуществляемой деятельности на подконтрольных взаимозависимых лиц.


Налоговые органы выявляют случаи снижения налогоплательщиками своих налоговых обязательств путём создания ситуации, при которой видимость действий нескольких лиц прикрывает фактическую деятельность одного налогоплательщика с целью получения, как правило, возможности пользоваться пониженным налогообложением при специальных налоговых режимах.


Соответственно, установив факт «дробления», налоговый орган обязан произвести налоговую реконструкцию.


Само понятие «налоговая реконструкция» законодательно никак не закреплено. При этом его принято трактовать как определение действительного объёма прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции (пункт 7 постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53).


Таким образом, суть налоговой реконструкции заключается в том, что налоговые обязательства определяются не исходя из юридической формы сделок, а исходя из экономической сути сделки или серии сделок.


Говоря словами Конституционного суда РФ по уже многим известному делу ООО "Мастер-Инструмент": «налоговая реконструкция предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом».


2. Полноценный учёт доходов и расходов при налоговой реконструкции в случае «дробления» бизнеса


В полном объёме позиция судов по данному вопросу отражена в Определении КС РФ N 440-О от 04.07.2017г., согласно которого:


  • нормы НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу по НДС и налогу на прибыль организаций, направлены на создание надлежащей нормативной основы для исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате указанных налогов;
  • нормы НК РФ содержат все необходимые положения для определения таких существенных элементов налогов, как объект налогообложения и налоговая база, не предполагают их произвольного применения и распространяются в равной мере на всех плательщиков данных налогов;
  • в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера), то это, в свою очередь, предполагает доначисление суммы налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет так, как если бы налогоплательщик не злоупотреблял правом, на основании соответствующих положений НК РФ, регулирующих порядок исчисления и уплаты конкретного налога и сбора.

Резюмируя вышеуказанное, суд подчеркнул, что положения НК РФ, определяющие объект налогообложения и налоговую базу НДС и налога на прибыль организаций, не допускают возможности доначисления налогоплательщику сумм налогов в размере большем, чем это установлено законом, поскольку налогоплательщики сами определяют размер налоговой обязанности исходя из фактических показателей хозяйственной деятельности налогоплательщика.


Указанная позиция поддержана судебной практикой: Постановление Президиума ВАС РФ от 06.07.2010 №17152/09 по делу А29-5718/2008 «Молочный завод «Сыктывкарский», Постановление Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 26.03.2018 по делу А33-29597/2016 «Вторичные ресурсы Красноярск».


Таким образом, если налоговый орган устанавливает занижение налогов в результате «дробления» бизнеса, то он должен:


  • при увеличении доходов по налогу на прибыль также учесть соответствующие расходы по этому налогу (причём расходы каждого участника схемы),
  • увеличить базу по НДС с применением налоговых вычетов по НДС, полагающихся всем участникам схемы.

И только после этого, на основании сформированной налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, определить реальные налоговые обязательства налогоплательщика.


3. Учёт ранее уплаченных налогов при налоговой реконструкции


Налоги, уплаченные ранее, можно разделить на две группы:


1. Налоги, уплаченные ранее, на сумму которых можно уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (учёт которых не противоречит главе 22 НК РФ, в части подпункта 1 пункта 1 статьи 264 «Прочие расходы, связанные с производством и реализацией», подпункта 1 пункта 7 ст. 272 «Порядок признания расходов» НК РФ).


К этим налогам относится НДПИ, налог на имущество и т.д.


Наглядно иллюстрирует данный эпизод определение Верховного Суда РФ, согласно которого, доначислив по результатам выездной налоговой проверки НДПИ, налоговый орган был обязан уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль организаций на сумму доначисленного НДПИ, если налог на прибыль организаций входил в предмет выездной налоговой проверки (Дело «Обьнефтегеология» Определение Верховного Суда РФ от 30.11.2016 N 305-КГ16-10138 по делу А40-126568/2015).


2. Налоги уплаченные, и сумма которых не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.


В данном случае речь идет о сумме налогов, уплаченных на спецрежимах, поскольку при доначислениях в рамках «дробления» бизнеса налог по УСН по правилам налогового законодательства не участвует в расчёте налогов.


Вот именно в части второй группы и возникают основные проблемы: не всегда налоговый орган по результатам проверки корректирует доначисленные налоги на сумму налогов, ранее уплаченных компаниями.


Возникает закономерный вопрос: а должен ли налоговый орган вообще это делать? Или налогоплательщик должен самостоятельно корректировать свои налоговые обязательства, например, путём подачи уточнённой декларации?


В настоящее время в отношении этого вопроса нет однозначного ответа, так как законодателем это никак не определено, а имеющейся судебной практики явно недостаточно для однозначных утверждений.


В любом случае возможны два варианта исхода событий, первый: ранее уплаченные налоги будут учтены в рамках проверки, второй - нет.


Если налоговый орган учтёт ранее уплаченные налоги при вынесении решения по итогам выездной проверки, то вопросов не останется.


А во втором случае налогоплательщик может столкнуться с рядом вопросов.


Налоговый орган может занять позицию, что поскольку налог по УСН по правилам налогового законодательства не участвует в расчёте налогов, доначисленных в ходе налоговой проверки, его сумма может быть учтена в ходе исполнения решения налогового органа, в том числе путём подачи уточнённых налоговых деклараций.


Иными словами: в момент исполнения решения организации вправе подать уточнённые декларации и заявить о зачёте или о возврате уплаченных налогов.


Необходимо обратить внимание, что суды нашего региона также поддерживают изложенную позицию - Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 21 августа 2017 г. по делу N А70-13347/2016 ООО "Газсистемы", Постановление Арбитражного суда ЗСО от 21 августа 2017 г. по делу N А70-13347/2016.


В чём заключается проблема?


Реализуя свое право на предоставление уточнённых налоговых деклараций по ранее уплаченным налогам, налогоплательщик столкнётся со сроками, установленными ст. 78 НК РФ.


Общее правило заключается в том, что заявление о зачёте или о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трёх лет со дня уплаты указанной суммы.


В момент установления факта «дробления» бизнеса, а точнее вступления в силу решения выездной налоговой проверки, как правило, указанные сроки давно пройдут.


При этом в рассматриваемом случае налоговым органом может быть установлено, что переплата по налогу сформировалась не на дату проверки, когда налоговый орган самостоятельно не провел зачёт, а ранее, в связи с чем нарушен установленный НК РФ срок на подачу заявления.


Конечно, в данном случае можно воспользоваться правом на подачу заявления о восстановлении пропущенного срока.


Но более эффективным способом защиты в данном случае может быть позиция, изложенная в Определении КС РФ от 21.06.2001 N 173-О: норма п. 7 ст. 78 НК РФ не препятствует, в случае пропуска указанного срока, обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы.


И в этом случае будут действовать общие правила исчисления срока исковой давности – три года со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.


Согласно Постановления Президиума ВАС РФ от 13.04.2010 N 17372/09 по делу N А55-3784/2009, момент, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога, подлежит определению с учётом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств.


Иными словами, трёхлетний срок на подачу заявления о возврате/зачёте уплаченных налогов будет исчисляться с момента установления факта «дробления» бизнеса.


Понятно, что в случае не произведения учёта ранее уплаченных налогов в момент вынесения решения по итогам проведённой проверки, процедура возврата денег может как минимум затянуться, а как максимум привести к отказу в удовлетворении требований.


Необходимо ещё раз отметить, что практика по данному вопросу в разных инспекциях разная. Единой позиции ФНС РФ или ВС РФ на сегодняшний день нет.


4. Доначисление НДС: «накручиваем» или «выкручиваем» с цены?


Смоделируем ситуацию: налоговый орган установил факт «дробления» бизнеса и налогоплательщику доначисляют НДС на сумму выручки.


До недавнего времени так и было, пока Верховный суд не высказался в отношении указанного вопроса в Определении от 20.12.2018 N 306-КГ18-13128 по делу №А12-36108/2017 ИП Зайчук Д.В.


Основная суть этой позиции состоит в том, что применение ставки 18% к цене приводит к исчислению НДС в повышенном размере, который невозможно предъявить к уплате покупателям. Получается взимание налога без переложения на потребителя, а за счёт собственного имущества продавца.


То есть, когда налогоплательщик признан лишённым права на применение спецрежима на прошлый период, у него уже нет никакой возможности предъявить НДС к оплате покупателю - физлицу, включив его в стоимость своих товаров (работ, услуг).


Впоследствии данная позиция поддержана в Обзоре судебной практики ВС РФ №1 (2019), утвержденном Президиумом ВС РФ от 24.04.2019, в пункте 30 которого указано, что в тех случаях, когда соотношение договорной цены и суммы НДС относительно друг друга прямо не определено в договоре и не может быть установлено по обстоятельствам, предшествующим заключению договора, или иным условиям договора, расчёт недоимки по НДС исчисляется по расчётной ставке 18/118.


Хочется отметить, что на территории Кемеровской области также появилась положительная судебная практика по указанному вопросу.


Так, в соответствии c Постановлением Арбитражного суда Западно-Сибирского округа по делу №А27-27262/2017 от 13.05.2019г., суд указал налоговому органу на необходимость определения налоговых обязательств по НДС при дроблении бизнеса с применением расчётной ставки 18/118 и направил дело на новое рассмотрение.


Таким образом, вроде бы в данной части вопросов быть не может.


Но практика на местах, как всегда, формируется своеобразно и не всегда поддерживает позицию ВС РФ.


Примером в данном случае является решение по делу № А40-36415/19-140-641 ООО «Сити Холдинг» от 18.07.2019 г.: суд считает, что применение расчётной ставки по НДС при доначислении налога неправомерно. Необходимо отметить, что это только решение первой инстанции, апелляция и кассация могут не поддержать позицию суда первой инстанции.


Кроме того, данное правило, по мнению суда первой инстанции, актуально только в том случае, если в результате разбирательств обстоятельства, подтверждающие умысел налогоплательщика на создание установленной схемы, целью которой является искусственная умышленная минимизация уплаты налогов.


Но учитывая, что, вменяя налогоплательщику «дробление», как правило, налоговый орган уже в акте говорит про умышленную форму вины, то налогоплательщикам стоит внимательно следить за дальнейшим развитием событий по данному судебному спору (особенно за позицией ВС РФ по нему).


Комментарий:


В настоящее время проблема споров об ННВ при дроблении бизнеса стоит очень остро, так как мы имеем множество недоработанных норм закона, при которых «гонения» за дробление бизнеса являются законными и не законными.


Так, с одной стороны, скорейшее урегулирование законодательных норм важно для крупного бизнеса, поскольку искусственно созданные компании на спецрежимах создают неконкурентные условия для тех, кто платит налоги по общей системе налогообложения.


С другой стороны, дробление бизнеса с применением спецрежимов может быть инструментом выживания легального малого бизнеса, который конкурирует с теневым, не уплачивающим вообще никаких налогов и сборов.


В этой связи единственное решение данных проблем видится в скорейшем выходе норм закона на новый уровень, что хоть как-то может нормализовать ситуацию в бизнес-среде.


В данном случае необходимо:


  • рассматривать условия спецрежимов с точки зрения соответствия потребностям бизнеса,
  • рассматривать вопрос о расширении лимитов до параметров выручки, установленных для малого бизнеса,
  • либо выводить вопрос о «дроблении» бизнеса за пределы параметров выручки, по которым бизнес классифицируется как малый.

И это уже не вопросы установления судебной практики, а необходимость определения новых «правил игры» на законодательном уровне, без возможности применения закона на предыдущие отношения.


← Назад к списку публикацийСредняя оценка: 5  Всего проголосовавших: 6